Sulla rettifica delle c.d. "dichiarazioni a credito" tra processo ed azione amministrativa
di Giuseppe Gargiulo –  dottore commercialista in Roma -fondazione studi tributari

Con la recente sentenza n. 5069 del 15.3.2016 le SS.UU. della Corte di Cassazione, a seguito della ordinanza di rimessione n. 23529 del 5.11.2014, hanno stabilito - con riferimento ad un caso relativo alla richiesta di rimborso di una eccedenza a credito risultante dalla dichiarazione dei redditi e derivante da ritenute fiscali ivi esposte - che l'Amministrazione finanziaria

può opporre il diniego di rimborso per questioni di merito anche spirato il termine decadenziale per l'accertamento, non trovando applicazione, in questa fattispecie, i relativi termini.
In particolare, le SS.UU ritengono di non condividere la diversa interpretazione espressa nella sentenza della quinta sezione n. 9339 del giorno 8 giugno 2012 (e di recente implicitamente condivisa anche dalla sentenza 2277/2016 ) secondo cui "qualora il contribuente abbia presentato la dichiarazione annuale, ai fini di una imposta, esponendo un credito di rimborso, la Amministrazione finanziaria è tenuta a provvedere sulla richiesta di rimborso, salvo diversa espressa previsione normativa, nei medesimi termini di decadenza stabiliti per procedere all'accertamento in rettifica. Diversamente, decorso il termine predetto, senza che sia stato adottato alcun provvedimento da parte della P.A., il diritto al rimborso esposto nella dichiarazione si cristallizza nell'"an" e nel "quantum", ed il contribuente potrà agire in giudizio a tutela del proprio credito nell'ordinario termine di prescrizione dei diritti, rimanendo preclusa all'Amministrazione finanziaria ogni contestazione dei fatti che hanno originato la pretesa di rimborso, salve le eccezioni volte a fare valere i fatti sopravvenuti impeditivi, modificativi, od estintivi del credito".
Le SS.UU ritengono preferibile la diversa soluzione , secondo cui i termini decadenziali in questione sarebbero apposti solo alle attività di accertamento di un credito della Amministrazione verso il contribuente (ossia all'accertamento di una maggiore imposta dovuta, da cui scaturisce un credito della Amministrazione e quindi un debito del contribuente verso la medesima Amministrazione), ma non a quelle con cui la Amministrazione contesti la sussistenza di un suo debito verso il contribuente (ovvero di un credito del contribuente verso la Amministrazione medesima).
In base a tale principio, quindi, le SS.UU. ritengono che, decorso il termine per l'accertamento, alla Amministrazione sia consentito contestare il contenuto della dichiarazione tributaria "a credito" del contribuente nella misura in cui tale contestazione consente alla Amministrazione di evitare un suo esborso, ma non invece sotto il profilo in cui la medesima contestazione comporti la affermazione di un credito della Amministrazione verso il contribuente (ovvero di un debito del contribuente verso la Amministrazione).
Secondo il Collegio la suddetta regula iuris costituirebbe applicazione, in ambito tributario, del principio secondo cui "quae temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum" .
A giudizio di chi scrive tale tesi non è condivisibile per le ragioni che seguono.
In primo luogo, in quanto essa, applicando acriticamente al c.d. "rapporto tributario d'imposta" concetti ed istituti tipici del diritto delle obbligazione tra privati, ne trascura impropriamente la natura pubblicistica e l'importanza che in esso assumono i termini di decadenza previsti dal legislatore sia a carico della Amministrazione finanziaria (nell'esercizio dei propri poteri) sia a carico del contribuente (nell'esercizio dei propri diritti) .
E' noto, infatti, che una delle principali peculiarità dell'azione amministrativa di accertamento tributario, rispetto all'azione amministrativa generale, è che i termini previsti da legislatore tributario per l'esercizio dei poteri di accertamento sono espressamente di natura decadenziale, con la conseguenza che il loro spirare consuma il relativo potere, mentre i termini di conclusione del procedimento amministrativo generale di cui alla L. n. 241 del 1990, art. 2, comma 7 (e successive modifiche ed integrazioni) non sono di decadenza e non consumano quindi il potere di provvedere conferito dalla legga alla P.A. ( la cui violazione può solo ingenerare, ricorrendo certi presupposti, una tutela dell'affidamento ed una responsabilità risarcitoria in capo alla P.A. )
Inoltre, la suddetta tesi introduce, nel sistema, una distinzione tra attività di accertamento in rettifica delle dichiarazioni che si conclude con un accertamento di un debito del contribuente verso la Amministrazione finanziaria (che sarebbe soggetta agli ordinari termini di accertamento) ed attività di accertamento in rettifica delle dichiarazioni che si conclude con un diniego/rettifica del credito esposto in dichiarazione e richiesto a rimborso (che non sarebbe invece soggetta agli ordinari termini di decadenza), che non solo non è prevista da alcuna norma, ma risulta anche concettualmente errata perché non considera adeguatamente, nel bilanciamento dei vari valori, che superiori esigenze di certezza ed efficienza della azione amministrativa vogliono che anche l'azione di accertamento in rettifica dei crediti esposti in dichiarazione venga svolta dalla Amministrazione finanziaria tempestivamente nel periodo decadenziale all'uopo previsto dalla legge, onde evitare che i diritti di credito del contribuente nei confronti dell'Amministrazione finanziari possano essere indefinitamente rimessi in discussione.
D'altronde, è proprio in tale prospettiva pubblicistica - in quanto il "credito da dichiarazione" è suscettibile di potersi "consolidare" una volta scaduti i termini di decadenza per la rettifica della dichiarazione - che si giustifica anche la previsione di gravi sanzioni amministrative e penali nel caso in cui venga accertata, nell'ambito dei suddetti termini di decadenza, la presentazione da parte del contribuente di una infedele "dichiarazione a credito", a prescindere dall'avvenuto effettivo utilizzo o rimborso dello stesso, secondo una fattispecie sanzionatoria tipica dei cd. illeciti di mero pericolo.
D'altronde, una volta presentata la dichiarazione dei redditi, l'Ufficio ha, per definizione, tutti gli elementi per poter esprimere, tempestivamente, eventuali riserve e fare tempestivamente tutti i dovuti controlli sui dati dichiarati dal contribuente, inclusi eventuali crediti. Ma ciò, all'evidenza, deve essere fatto entro i perentori termini di decadenza previsti dalla legge, che altrimenti dovrebbero considerarsi inutilmente posti.
Si deve tener presente inoltre che nella dinamica pubblicistica che caratterizza il procedimento di attuazione dei tributi (che è tutto permeato, nel suo particolarismo, dalla apposizione di stretti termini di decadenza), analoghi effetti di «consolidamento» si possono produrre anche a danno del contribuente. Infatti, è noto che ove sia presentata una dichiarazione tributaria «a debito» erronea, a sfavore del contribuente, ben possono prodursi effetti costitutivi di una obbligazione di pagamento a suo carico (anche in difformità totale o parziale del presupposto legale), se questi non provvede tempestivamente a rettificarla ne termini di decadenza all'uopo previsti dal legislatore per la sua rettifica (o non provveda nei termini ad azionare il diritto di ripetizione ad egli spettante).
In questa prospettiva deve ritenersi che, ove l'Amministrazione finanziaria sia incorsa in decadenza dal potere di accertamento in rettifica della dichiarazione ex art. 43 del dpr n. 600/73, essa non ha più il potere di contestare la spettanza nel merito del credito emergente dalla dichiarazione, né attraverso l'emissione di un tardivo atto espresso di diniego (e/o di rettifica fuori termine della medesima dichiarazione), né attraverso la proposizione di una semplice eccezione processuale, nell'ambito della azione di rimborso promossa dal contribuente contro il silenzio-inadempimento della medesima Amministrazione finanziaria. Il tempestivo esercizio del potere di accertamento in rettifica della dichiarazione dei redditi da parte dell'Amministrazione finanziaria, entro i perentori termini di decadenza previsti dall'art. 43 del d.p.r. 600/73, si atteggia quindi come condizione necessaria affinché l'Amministrazione finanziaria possa poi contestare, in sede processuale, la spettanza dei suddetti crediti d'imposta, anche sotto forma di eccezione processuale avverso l'azione di rimborso promossa al contribuente contro il silenzio-inadempimento della medesima Amministrazione finanziaria.
Le SS.UU. della Corte di Cassazione affermano, invece, che la diversa soluzione da esse accolta trova il suo fondamento nel principio secondo cui "quae temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum, in forza del quale ciò che è prescrittibile per l'azione non lo è per l'eccezione.
Da tale principio discenderebbe, in particolare, che il potere di accertamento in rettifica della dichiarazione dei redditi è soggetto a decadenza, ex art. 43 del dpr n. 600/73, se fatto valere in via di azione per accertare un maggiore debito del contribuente verso l'Amministrazione, mentre ne sarebbe immune ove dedotto a titolo di eccezione, per contrastare l'azione giudiziale di rimborso promossa dal contribuente sulla base della dichiarazione da egli presentata, ancorché mai rettificata nei termini di decadenza dalla Amministrazione finanziaria.
Tale tesi non appare tuttavia corretta, atteso che costituisce principio consolidato della medesima Corte di Cassazione (v. ex pluribus Cass. 3702/2011) che "la regola quae temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum ...... non è regola generale. Come questa Corte ha già avuto occasione di chiarire (cfr. Cass. 6393/1996), essa vale soltanto per i casi in cui la legge la prevede (artt. 1442, 1495, 1667 c.c.), in deroga alla regola generale dell'art. 2934 c.c. secondo cui la prescrizione estingue il diritto, tanto se fatto valere in via di azione quanto se fatto valere in via di eccezione".
Orbene, considerato che in materia tributaria l'operatività della suddetta regola (espressa dal principio quae temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum) non è sancita da alcuna norma positiva (e le norme tributarie sui termini di decadenza devono intendersi, peraltro, di stretta interpretazione, come si evince anche dall'art. 3, comma 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212 c.d. "Statuto dei diritti del contribuente"), ne dovrebbe conseguire – in applicazione della regola generale desumibile dall'art. 2934 c.c. – che il termini di decadenza previsto dall'art. 43 del dpr 600/73 estingue irreversibilmente il potere di accertamento in rettifica della Amministrazione finanziaria, tanto se fatto valere in via di azione quanto se fatto valere in via d'eccezione.
Da ciò consegue che il tempestivo esercizio del potere di accertamento in rettifica della dichiarazione "a credito" i presentata dal contribuente, entro i perentori termini di decadenza previsti all'art. 43 del d.p.r. n. 600/73 e nelle forme autoritative previste dalla legge, costituisce, in termini processuali, anche condizione necessaria affinché l'Amministrazione finanziaria possa poi contestare legittimamente, sia in via di azione che di eccezione, la spettanza del credito d'imposta emergente dalla suddetta dichiarazione.
D'altronde analoghe regole si applicano pacificamente anche nell'ambito dei rapporti di diritto privato, nei casi in cui il legislatore prevede perentori termini di decadenza per l'esercizio di taluni diritti c.d. potestativi .
Da quanto sopra risulta quindi che il principio quae temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum invocato dalle SS.UU risulta impropriamente richiamato, mancando una espressa previsione normativa che ne sancisca l'operatività in tale ambito e dovendosi, quindi, applicare la regola opposta, sancita in via generale dall'art. 2934 c.c., secondo cui la prescrizione estingue il diritto, tanto se fatto valere in via di azione quanto se fatto valere in via di eccezione.
Ciò chiarito, appare inoltre opportuno precisare che mentre per taluni elementi "esterni" alla determinazione dell'imponibile indicati in dichiarazione, ed idonei a far emergere una eccedenza a credito (quali ad esempio versamenti, ritenute e crediti fiscali vari), potrebbe forse argomentarsi, con qualche possibilità di successo, che lo scorrere dei termini di decadenza non è idoneo a "consolidarli" e "cristallizzarli", essendo quindi sempre possibile per la Amministrazione finanziaria contestarne la spettanza in via di eccezione nell'ambito della controversia di rimborso dell'eccedenza a credito promossa dal contribuente), certamente deve escludersi che l'Amministrazione finanziaria possa eccepire in compensazione giudiziale, sotto forma di semplice eccezione processuale (nell'ambito della controversia di rimborso promossa dal contribuente), un ipotetico controcredito d'imposta derivante da una rettifica fuori termine dell'imponibile del periodo, idoneo a far emergere una maggiore imposta dovuta a carico del contribuente che elide 'eccedenza a credito esposta in dichiarazione e richiesta a rimborso.
Infatti, una tale soluzione si porrebbe in contrasto anche con le regole previste dal codice civile in materi di compensazione giudiziale. E' noto infatti che costituisce principio costante della giurisprudenza della Corte di Cassazione (che le SS.UU. omettono sorprendentemente di considerare) che la regola sancita dall'art. 1242, 2° comma, c.c. - secondo cui la compensazione può essere opposta, a titolo di eccezione, anche sulla base di una ragione creditoria già prescritta (peraltro solo ove la coesistenza dei due crediti sia anteriore al compimento della prescrizione) - non si applica comunque alla compensazione giudiziale (quella, cioè, relativa a crediti non ancora certi e liquidi), ma solo alla diversa ipotesi di compensazione legale (relativa a crediti, cioè, già certi, liquidi ed esigibili), in virtù del carattere di stretta automaticità di quest'ultima (vedi per tutte, Cass. 16.11.2005 n. 23078, Cass. 7.2.1998, n. 1298; Cass. 14.5.1981 n. 3188; Cass. 16.2.1965 n. 252).
Orbene, appare evidente che, seguendo la tesi delle SS.UU., si consentirebbe all'Amministrazione finanziaria di opporre in compensazione giudiziale al contribuente ( per elidere il credito risultante dalla dichiarazione ed oggetto di richiesta di rimborso) un ipotetico credito di imposta della Amministrazione verso il contribuente che, oltre a non essere né certo né liquido, risulterebbe relativo ad una ragione creditoria già estinta per intervenuta decadenza al momento in cui verrebbe eccepita fuori termine (in quanto mai preceduta da un previo tempestivo atto di accertamento in rettifica della medesima dichiarazione).
Quanto sopra dimostra, quindi, a nostro giudizio, sotto ulteriore profilo, la erroneità della tesi sostenuta dalle SS.UU. nella sentenza in comento, atteso che essa si porrebbe, tra l'altro, in insanabile contrasto con un principio consolidato, costantemente affermato dalla giurisprudenza della medesima Corte, secondo cui non è opponibile in compensazione giudiziale un credito non certo e non liquido e che, al momento della formulazione della relativa eccezione o domanda, risulti già estinto per prescrizione e/o decadenza.
Ciò conferma, a nostro giudizio, sotto ulteriore e convergente profilo, che la regola quae temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum risulta impropriamente invocata dalle SS.UU a sostegno della correttezza della propria decisione.
E' importante osservare, inoltre, che la suddetta conclusione non è destinata a mutare neanche nella diversa ipotesi in cui la vicenda in esame non venisse qualificata come "compensazione giudiziale" (tra crediti contrapposti nascenti da distinti rapporti giuridici), ma come c.d. "compensazione impropria" di crediti contrapposti nascenti da un unico rapporto giuridico (che sarebbe nel caso in esame il. c.d. rapporto giuridico di imposta). Infatti, anche nel caso in cui si trattasse di c.d. "compensazione impropria" (derivante, cioè, da crediti di segno opposto nascenti dal medesimo rapporto giuridico) costituisce comunque principio consolidato nella giurisprudenza della Corte di Cassazione che la regola sancita dall'art. 1242, 2° comma, c.c. - secondo cui la compensazione può essere opposta, a titolo di eccezione, anche relativamente ad una ragione creditoria già prescritta - non si applica neanche alla c.d. "compensazione impropria" (come non si applica, d'altronde, alla compensazione giudiziale), con la conseguenza che i reciproci crediti restano separatamente esposti ai relativi eventi estintivi, compresa la prescrizione e la decadenza degli stessi (si veda per tutte Cass. 3.11.1986 n. 6426; ma anche Cass. 23 gennaio 1996, n. 479; Cass. 6 febbraio 1987, n. 1245; Cass. 15 aprile 1982, n. 2311).

Per tutte le ragioni giuridiche fin qui illustrate, riteniamo, in conclusione, che la decisione delle SS.UU. non sia corretta e ci auguriamo che essa possa essere presto modificate e disattesa. Sembra invece corretto ribadire che, a scadenza avvenuta dei termini di decadenza per la rettifica della dichiarazione, l'Amministrazione finanziaria non può più opporre, neanche a titolo di eccezione, l'esistenza di un maggior imponibile e l'accertamento di una conseguente maggiore imposta dovuta a carico del contribuente idonea a compensare/elidere il credito emergente dalla dichiarazione (e chiesto a rimborso), trattandosi di elementi che devono, invece, essere fatti valere attraverso la tempestiva rettifica della dichiarazione presentata dal contribuente, entro i perentori termini di decadenza previsti dall'art. 43 del dpr n. 600/73.